Должен ли хороший директор стать отменным финансистом?

К новому учебному году руководители московских образовательных учреждений получили очень хороший подарок. Авторский коллектив – Михаил Левицкий, Елена Никоненко, Тамара Шевченко – подготовил «Экономическую энциклопедию директора общеобразовательного учреждения». Это учебное пособие предназначено для руководителей, бухгалтеров, заместителей директоров по правовым и финансово-экономическим вопросам общеобразовательных учреждений; бухгалтерских и планово-экономических служб системы образования; руководителей органов управления образованием; аспирантов и студентов высших учебных заведений, изучающих курс «Менеджмент в образовании», а также читателей, интересующихся проблемами экономики образования. Издание должно существенным образом помочь руководителям школ грамотно распоряжаться финансовыми средствами, выделяемыми из городского бюджета и получаемыми при оказании платных образовательных услуг.

Постоянное усложнение и обновление нормативного регламента финансово-хозяйственной и экономической деятельности учреждений образования в целом и общеобразовательных учебных заведений в частности предъявляет все новые и новые требования к экономической компетенции их руководителей. Причем известное правило «незнание законов не освобождает от ответственности за их неисполнение (ненадлежащее исполнение)» действует здесь в полной мере. Так, руководитель обязан подписать акт налоговой проверки даже в случае, если слабо разбирается в сути предъявленных учреждению налоговых правонарушений. При этом (как это ни покажется странным) подпись главного бухгалтера учреждения под актом не требуется.

Первое лицо учреждения подписывает трудовые и гражданско-правовые договоры. Его подпись стоит под главным финансовым документом учреждения – сметой бюджетных расходов. И это только небольшая часть всей финансово-экономической документации в общей массе счетов, платежных поручений и других инструментов финансово-хозяйственной деятельности современной школы – юридического лица.

Можно ли научиться всему этому? Естественно, можно, тем более что директорский корпус уже давно привык постигать все премудрости управления во многом самостоятельно, методом проб и ошибок или в лучшем случае под патронатом опытных коллег: ведь специально директоров нигде не готовят.

Однако возникает и другой вопрос: насколько глубоким должен быть уровень погружения руководителя в правовые и финансово-экономические аспекты образовательного менеджмента? Ведь масштабы решаемых здесь задач могут заполнить все (или значительное) время, и его (времени) не останется для выполнения главной цели – организации процесса образования и воспитания учащихся.

Другой полюс подхода к проблеме: перепоручить (передоверить) в основном решение всех финансово-экономических вопросов специалистам бухгалтерии (главному бухгалтеру), экономисту (если таковой имеется в штате), наконец, централизованной бухгалтерии. Отрицательные последствия такого пути также очевидны и вряд ли требуют комментариев. Очевидно, что «истина» (если она может иметь место применительно к данной проблеме) лежит где-то посередине.

В системе Департамента образования накоплен многолетний опыт формирования правовой и финансово-экономической грамотности директорского корпуса образовательных учреждений разных типов и видов. Здесь можно отметить и аттестацию отраслевой экономической компетентности директоров общеобразовательных учреждений на основе краткосрочных курсов повышения квалификации по соответствующим направлениям, и реализуемые в Институте подготовки руководящих кадров (ИПРК) МГПУ специальные программы «финансовый менеджмент в образовании», «менеджмент в образовании» для руководителей учебных заведений и лиц, включенных в резерв на замещение должностей руководителей; и консультативную помощь администраторам ОУ по рассматриваемой проблематике, и выпуск специальных методических рекомендаций по организации сметного планирования («Сметное планирование по финансовому нормативу затрат на обучающегося, воспитанника общеобразовательного учреждения»), по организации приема благотворительных пожертвований («Нормативный регламент работы менеджмента государственных образовательных учреждений с благотворителями»).

В ходе всей этой работы неоднократно звучали пожелания об издании практического пособия по всему комплексу центральных для деятельности руководителя ОУ финансово-экономических проблем.

Этот социальный заказ и реализован в созданной для широкого круга администраторов образования «Экономической энциклопедии директора общеобразовательного учреждения».

Каждый раздел этого справочного издания состоит из комментария, учитывающего специфику работы руководителя и нормативной базы, в соответствии с которой он должен решать соответствующие финансово-экономические задачи.

Центральный финансовый документ любого образовательного учреждения – бюджетная смета его доходов и расходов. С переходом на нормативное подушевое финансирование объем доходной части определяется просто и однозначно: умножением величины норматива на показатель численности учащихся в среднегодовом исчислении. Состав затрат по финансовому нормативу регламентирован Законом РФ «Об образовании». Финансовая ответственность субъекта Федерации распространяется на расходы ОУ по заработной плате, начислениям на нее, а также на частичное обеспечение материальных затрат, непосредственно связанных с образовательным процессом.

Затраты, связанные с приобретением оборудования (увеличение стоимости основных средств), проведением текущего и капитального ремонтов, оплатой коммунальных услуг, относятся к финансовой ответственности учредителя. Как известно, учредителями большинства общеобразовательных учреждений РФ стали органы местного самоуправления (муниципальные образования). Исключение составляют учреждения регионального подчинения и все общеобразовательные учреждения в Москве, которые имеют статус государственных (учредитель – субъект Российской Федерации).

Тем не менее общий принцип разделения финансовой ответственности действует и по отношению к столичным школам и дошкольным учреждениям. Здесь финансовые затраты по поддержанию и развитию материальной базы учреждений, а также коммунальные расходы в норматив не включены и финансируются централизованно.

В результате одно из основных преимуществ нормативного подушевого финансирования, активно декларировавшегося на этапе его введения – формирование у менеджмента ОУ мотивов к развитию финансово-хозяйственной самостоятельности, экономии ресурсов и возможности рационального распределения и перераспределения высвобождаемых за счет этого финансовых средств, – фактически не реализуется. Однако есть основания полагать, что по мере укрепления и развития финансового менеджмента в ОУ масштабы централизации финансовых средств сократятся и постепенно будут переданы в норматив.

Впрочем, и при нынешней структуре норматива существует возможность вариативного планирования и, следовательно, нахождения наиболее эффективных решений, в частности, за счет оптимизации так называемых производственных показателей по общеобразовательной школе (например, число классов и классов-комплектов, число групп) и последующих расчетов фонда оплаты труда педагогических работников; оптимизации штатного расписания.

С планированием расходной части сметы непосредственно связаны вопросы организации труда и заработной платы работников образования. Особую актуальность рассмотрение этих проблем приобретает по нескольким причинам. В настоящее время в рамках программы комплексной модернизации региональных систем образования многие субъекты Российской Федерации активно разрабатывают отраслевые модели оплаты труда. Кроме того, на федеральном уровне приняты нормативные документы, определяющие контуры отраслевой системы оплаты труда работников федеральных учреждений образования.

Все эти документы и опыт активно рассматриваются в отраслевой прессе. Многообразие мнений, позиций, практик и моделей зачастую приводит к тому, что у части работников сферы образования в целом, и в том числе руководителей столичных ОУ, формируются весьма противоречивые и зачастую неадекватные представления об отраслевой системе оплаты труда в Москве (МСОТ).

Как показывает практика, весьма сложный раздел организации и оплаты труда в сфере образования – оформление совместительства и совмещения, то есть вопросы, находящиеся в сфере служебной ответственности руководителя. Перечень возникающих здесь проблем весьма обширен. Зачастую, например, дополнительные виды работ, выполняемые педагогическими работниками (классное руководство, проверка письменных работ, превышение нормы часов педагогической работы за ставку заработной платы и так далее), оформляются лишь приказами за подписью руководителя ОУ без оформления соответствующих договорных отношений. Более того, при оформлении на работу, например, учителя-предметника в основном трудовом договоре должен быть указан объем недельной педагогической работы за ставку заработной платы – 18 часов. Любое увеличение этого объема на основе ежегодной тарификации следует оформлять дополнением к этому (основному) договору. Это обстоятельство следует из Трудового кодекса (ТК) РФ, а также некоторых подзаконных правовых актов.

Оформление совмещения по другой должности не всегда сопровождается указанием объема выполняемой работы по ней (должности), что может послужить причиной такого нарушения, как нецелевое использование бюджетных средств.

Анализ соответствующих проблем и пути их преодоления в границах необходимой экономической и правовой компетенции администратора ОУ выделены в отдельную главу энциклопедии.

Наряду с трудовыми договорами (регламентированными Трудовым кодексом РФ) в хозяйственной деятельности существуют также договоры гражданско-правовые, регламентированные Гражданским кодексом РФ – ГК РФ. К сожалению, эти договоры не получили должного распространения в практике образовательных учреждений. В числе наиболее значимых из них можно упомянуть договор подряда, договор возмездного оказания услуг, договор пожертвования, договор передачи имущества во временное пользование.

Профессиональное использование преимуществ этих договоров позволяет учреждению, в частности, экономить финансовые средства за счет выплат в Фонд социального страхования (ФСС), по страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний; более гибко организовывать выполнение тех или иных хозяйственных задач.

Особое значение гражданско-правовые договоры имеют для менеджмента образовательных учреждений, оказывающих платные дополнительные образовательные услуги. Грамотное оформление договоров возмездного оказания услуг с родителями учащихся позволит не только снизить риск возникновения проблем по спорным вопросам, но и избежать налоговых последствий (по налогу на прибыль, в частности) за счет установления рационального графика оплаты заказчиками оказываемой услуги.

Основами гражданского законодательства в части заключения договоров пожертвования должны владеть также и руководители ОУ, в которых имеются целевые поступления имущества и денежных средств благотворителей: физических и юридических лиц.

Границы эффективного использования гражданско-правовых договоров в деятельности ОУ, существенные условия договорных отношений, а также нормативный регламент их заключения рассмотрены в специальном разделе энциклопедии.

Еще один источник пополнения бюджетных средств – платные услуги (как правило, образовательные). К настоящему времени нет оснований считать эту практику массовой. Скорее она единична и в большинстве случаев не играет заметной роли в общем объеме финансирования учреждения. Одна из причин такой ситуации заключается, на наш взгляд, в несформированности финансово-экономического менеджмента ОУ и неготовности руководителя к организации предпринимательской деятельности. Впрочем, нельзя не учитывать также и административный фактор, прямо не отрицающий, но и не стимулирующий соответствующую инициативу. Здесь можно упомянуть, например, административные ограничения на размер надбавки руководителю ОУ за организацию платных услуг, ограничения на размер взимаемой платы и так далее. Естественно, что существует много законных путей, позволяющих решить некоторые из этих проблем, но административный «сигнал» остается.

Есть основания полагать, что даже там, где такие услуги оказываются, менеджмент не видит в этом процессе экономическую возможность улучшения (развития) материально-технической базы учреждения и социального развития коллектива.

Поэтому доход от услуги, как правило, покрывает только непосредственные расходы на ее оказание (заработная плата персонала, предоставляющего услугу, начисления, коммунальные платежи по услуге (в лучшем случае) и (может быть) затраты на учебно-наглядные пособия и канцтовары).

Тем не менее (или, скорее, поэтому) в минимальный набор экономических компетенций руководителя должен быть включен нормативный регламент основных этапов организации платных образовательных услуг. Сюда относятся: проблема лицензирования услуги, вопросы ценообразования, особенности содержания договора с заказчиком (потребителем) услуги, возможности оформления персонала для оказания услуги по трудовому или гражданско-правовому договору).

Авторы энциклопедии уверены, что знание защищаемых законодательством возможностей в сопоставлении с упомянутыми выше административными «сигналами» позволит руководителям ОУ принимать более взвешенные решения в данном направлении.

Необходимую область экономических знаний руководителя ОУ составляют вопросы налогообложения отдельных имущественных и финансовых объектов. Образовательное учреждение, даже не ведущее никакой предпринимательской деятельности, считается налогоплательщиком и налоговым агентом в силу своего правового статуса – статуса юридического лица, потому что исчисляет и уплачивает минимальный набор налогов и сборов. К ним относятся «зарплатные» налоги и сборы: единый социальный налог (ЕСН), взносы в Пенсионный фонд (отменен с 01.01.10 г.), по страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, налог на доходы физических лиц (НДФЛ); транспортный налог.

Кроме того, при ошибках в оформлении приема и использования имущества и денежных средств (отсутствие постановки на учет, нецелевое использование и так далее) ОУ вполне может «подпасть» под налог на прибыль и НДС. Та же ситуация может возникнуть при использовании находящегося у ОУ в оперативном управлении имущества не по целевому назначению (не в уставной деятельности).

В случае если ОУ оказывает платные услуги, то минимальный состав налогов расширяется за счет налога на прибыль и (возможно) НДС.

Уровень погружения руководителя в налоговую проблематику различен в зависимости от того, ведет ли образовательное учреждение предпринимательскую деятельность, получает ли благотворительные пожертвования. Если этих видов хозяйственно-экономической активности нет, то сведения о налоговой базе, порядке исчисления и уплаты налогов могут быть минимальными, так как процесс хорошо алгоритмизирован и бухгалтерия справляется с этим самостоятельно и успешно. Специальных управленческих воздействий и решений здесь, как правило, не требуется.

Однако если финансово-хозяйственная деятельность выходит за рамки только бюджетополучателя, то роль руководителя в налоговом планировании становится активной. Например, планирование премиальных выплат из внебюджетных источников. (Этот термин в настоящее время официально не используется. Это связано с регламентом деятельности бюджетных учреждений в Бюджетном кодексе РФ – БК РФ, о чем пойдет речь далее. Однако длительный период его (термина) употребления сформировал устойчивую практику применения этой альтернативы существующей сейчас категории «средства от предпринимательской деятельности». Поэтому в рамках энциклопедии авторы посчитали возможным не нарушать традиционный понятийный аппарат.) Эта задача может быть решена двумя путями. Первый: премии выплачивают из фонда оплаты труда. В этом случае необходимо:

– во-первых, чтобы такое премирование было предусмотрено в коллективном договоре;

– во-вторых, налоговые инспекции требуют, чтобы упоминание о премировании содержалось в трудовом договоре с сотрудником;

– в-третьих, должно быть разработано и утверждено Положение о премировании за счет соответствующих источников;

– в-четвертых, с каждой 1000 рублей выплаченной таким образом премии необходимо перечислить в бюджет и внебюджетные фонды 262 рубля (ЕСН+ ПФР+страховка от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний).

Второй путь организации премирования заключается в следующем: в смете формируется превышение внебюджетных доходов над расходами, с этой величины уплачивается налог на прибыль по ставке (на 01.01.2009 г. – 20%) – т.е. 200 рублей с каждой тысячи рублей предполагаемой к выдаче премии, далее из «чистой» прибыли (прибыль после уплаты налога) выплачивается та же самая премия. Единственное условие здесь состоит в том, что текст приказа не должен содержать упоминание о связи премии с производственными результатами, то есть речь идет о премировании к праздникам.

Очевидно, что второй вариант выгоднее и в финансовом отношении (экономия 62 рубля с каждой 1000 рублей выплаченных сумм), и в организационно-документальном отношении (не нужно иметь Положение о премировании, которое не так просто разработать, особенно с учетом возможных требований проверяющих к уровню операциональности показателей премирования).

Впрочем, вариант справедлив лишь до 01.01.10 года, ибо после отмены ЕСН и вступления в силу Федерального закона №212-ФЗ от 24.07.09 г. (подробнее об этом – в VII главе энциклопедии) меняется налоговая база для исчисления страховых взносов. Однако этот механизм налоговой оптимизации и другие примеры в главе VII приведены не столько как инструктивный материал, сколько для мотивации творческой инициативы директора и бухгалтерско-финансовых служб ОУ в области налогового планирования.

В соответствии с изложенным в разделе «Налогообложение финансово-хозяйственной деятельности образовательных учреждений» приведена минимально необходимая нормативная база по исчислению и уплате налогов «минимального набора» и несколько шире рассмотрены вопросы налогообложения ОУ, имеющих доходы от предпринимательской деятельности.

В настоящее время многие ОУ «обслуживаются» централизованными бухгалтериями (ЦБ) на договорных отношениях. Между ОУ и ЦБ заключается, как правило, гражданско-правовой договор возмездного оказания услуг. Формально по такому договору одна сторона – ОУ -становится заказчиком услуг на ведение бухгалтерского (и, кстати, налогового) учета, другая – ЦБ – исполнителем. Теоретически эти отношения равноправного партнерства пришли на смену предыдущей концепции, когда ОУ рассматривались как «подведомственные» ЦБ организации. В то же время рискнем предположить, что до реального равноправия сторон в некоторых случаях еще весьма далеко. Потому зачастую можно говорить лишь о формальной финансово-хозяйственной самостоятельности учреждений образования как юридических лиц. В такой ситуации, впрочем, есть и известные преимущества. В частности, налоговые проверки проходят на уровне ЦБ, а не собственно учреждения. Однако по мере реализации стратегической задачи по развитию финансово-хозяйственной самостоятельности ОУ роль ЦБ будет трансформироваться. Они (ЦБ) станут выполнять функции консультирования (возможно, организации внутреннего аудита), повышения экономической и финансовой квалификации менеджмента ОУ, подготовки сводных отчетов и т. п. Такие примеры уже имеются. ОУ же будут вести бухгалтерский и налоговый учет либо самостоятельно (силами собственных бухгалтеров), либо на реальной договорной основе «заказчик – исполнитель». В обозримой перспективе выездные и камеральные налоговые проверки могут стать обычной практикой для большинства ОУ.

В такой ситуации знание особенностей взаимодействия менеджмента образовательных учреждений с налоговыми органами весьма важно. Однако уже и в настоящее время такая информация, по мнению авторов, может представлять практический интерес для администрации учреждений. Есть основания полагать, что многие проверки ОУ неналоговыми органами проходят на фоне безапелляционности суждений проверяющих. Зачастую определения представителей контрольных органов типа «неправильно», «нельзя» и так далее выдвигаются без ссылок на конкретную статью (раздел, пункт) конкретного нормативного документа, реально запрещающего те или иные операции проверяемых.

Налоговое законодательство в этом смысле построено весьма операционально. Здесь требуется, чтобы по итогам налоговых проверок и в соответствующих актах были указаны конкретные статьи и положения этих статей, которые, по мнению налоговых органов, нарушены. Кроме того, действует презумпция невиновности налогоплательщика. Наконец, арбитражная практика в целом складывается пока в пользу налогоплательщиков, что позволяет считать исковые заявления в арбитражный суд реальным инструментом защиты своих прав.

Стремление всех участников образовательной деятельности в ОУ к дальнейшему развитию и совершенствованию материально-технической базы учреждения безотносительно к достигнутому им уровню вполне естественно. Результатами такой деятельности довольны все: учащиеся, которым организован, например, зимний сад в помещении школы; родители, дети которых могут часто выезжать на экскурсии; администрация школы, рейтинг которой растет. Достичь таких результатов лишь за счет бюджетных средств (какими бы они ни были) вряд ли возможно. Здесь нужно соучастие родителей в развитии условий учебной и воспитательной деятельности. Такое соучастие в настоящее время реализуется в рамках Федерального закона «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» по нескольким направлениям. Первое – передача имущества и денежных средств благотворителями непосредственно в конкретное образовательное учреждение. Второе – передача денежных средств в благотворительный фонд для оказания целевой поддержки этому же учреждению, но уже через фонд. Оба эти направления имеют свои плюсы и минусы. Здесь в наличии много проблем конкретной практики приема средств должностными лицами учреждения, постановки имущества на учет и так далее.

Особая актуальность этой проблемы в течение последних лет обусловила включение ее в состав базовых компетенций руководителя ОУ.

Определенный интерес у части руководителей ОУ, прежде всего у ведущих активную экономическую деятельность, вызывают проблемы, связанные с перспективами перехода в новый организационно-правовой статус – автономное учреждение (АУ).

Дело в том, что согласно п. 5 ст. 41 Бюджетного кодекса РФ доходы «от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, и платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, средства безвозмездных поступлений и иной приносящей доход деятельности при составлении, утверждении проекта бюджета и составления отчетности о его исполнении включаются в состав дохода бюджета…» Введение в действие этого пункта ст. 41 обусловлено принятием федерального закона о бюджетном учреждении, которого пока нет, однако это лишь дело времени. В результате возникает вопрос: в каком объеме ОУ будет вправе расходовать внебюджетные средства, когда они станут частью бюджета?

Кроме того, достаточно очевидно, что возможности расходования бюджетных средств существенно уже, чем расходование средств согласно смете доходов и расходов по предпринимательской деятельности. Наряду с очевидной актуальностью правовой формы АУ для учреждений, имеющих значительные (в сопоставлении с масштабами бюджетного финансирования) внебюджетные средства, нельзя не учитывать и общеотраслевой административный сценарий комплексной модернизации образования. В некоторых планово-прогнозных документах развития системы образования РФ намечены широкие масштабы перевода бюджетных ОУ в АУ. Соответствующий побудительный сигнал привел в настоящее время к тому, что в нескольких регионах РФ уже «процесс пошел».

В соответствии с вышеизложенными обстоятельствами в специальном разделе энциклопедии приведены предпосылки, условия и риски работы в новой организационно-правовой форме.