Всегда ли надо делиться с государством?

Как правильно (не) платить налоги

В N 41 “Учительской газеты” мы начали цикл публикаций о налоговых льготах, которыми могут воспользоваться образовательные учреждения. Cегодня мы продолжаем разговор. Речь пойдет о наиболее значительных по величине отчислениях во внебюджетные фонды – о так называемых ст╡аховых взносах.

Директорский клуб “УГ”

Удостоверение

Левицкий

Михаил Львович

Заведующий кафедрой экономики и заведующий научной лабораторией экономики образования МПГУ, член-корреспондент РАО, доктор педагогических наук, профессор

Москва

Что такое страховые взносы

В числе налогов, выплачиваемых образовательным учреждением (как, впрочем, и любым другим предприятием, учреждением и организацией), особое место занимают так называемые страховые взносы в Пенсионный фонд (ПФ) РФ, Фонд социального страхования (ФСС) РФ, Государственный фонд занятости (ФЗ) РФ и в фонды обязательного медицинского страхования (ФОМС). Формально с позиций налогово-бюджетной системы это не налоги. Однако, как бы они в теории ни назывались, для плательщика это изьятие средств, что сродни налогу. Кстати, в проекте налогового кодекса страны взносы в последние три фонда обьединены общим понятием “Социальный налог”. Тарифы взносов в каждый из фондов определяются ежегодно специальным Федеральным законом. На 1996 год их величина установлена для работодателей: ПФ – 28%, ФСС – 5,4%, ФЗ – 1,5%; ФОМС – 3,6%. При этом, согласно закону, взносы взимаются с выплат, начисленных работникам в виде оплаты труда по всем основаниям. Таким образом, чтобы выдать зарплату, скажем, в размере 1 млн. рублей, необходимо 385 тысяч перечислить во внебюджетные фонды, и, следовательно, на банковском счете должен быть 1 млн. 385 тыс. рублей. От этой “арифметики” не избавлено ни одно образовательное учреждение вне зависимости от того, является ли оно реально зарегистрированным юридическим лицом или нет. Только в последнем случае все расчеты ведет ЦБ.

При всей очевидной социальной направленности деятельности рассматриваемых фондов изьятия (отчисления) в них по абсолютной величине занимают, пожалуй, первое место (38,5%). Неточный расчет (в сторону переплаты, например) здесь ущемляет интересы коллектива дважды. Первая причина очевидна. Вторая состоит в том, что излишне начисленные взносы занижают налогооблагаемую прибыль (в случае если имеет место предпринимательская деятельность), что влечет за собой соответствующие штрафные санкции.

В каких же случаях не нужно платить страховые взносы? К сожалению, здесь недостаточно ограничиться простым перечислением соответствующих видов выплат, так как каждый фонд при начислении взносов пользуется своими инструкциями и положениями, трактующими этот вопрос по-разному. Попробуем разобраться в ситуации на конкретных примерах.

Пенсионный фонд

Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в этот фонд, в 1996 году определен постановлением Правительства РФ от 19 февраля 1996 г. N 153. Этот перечень, впрочем, содержит выплаты, которые в большинстве своем никакого отношения к оплате труда не имеют. Например, пособие по временной нетрудоспособности, единовременные выплаты в связи с выходом на пенсию и т.д. и т.п. Фактически исключено то, что является исключением по определению и без упомянутого постановления. Особо в этом документе следует прокомментировать то обстоятельство, что материальная помощь, выплачиваемая работникам, в список исключений 1996 г. не попала, хотя из статей 15 и 18 КЗоТа РФ явственно следует, что материальная помощь и оплата труда – вещи принципиально разные. Причина такого противоречия в нормативном документе заключается в том, что имели место случаи выплаты заработной платы под видом материальной помощи для того, чтобы избежать, в частности, взносов в ПФ. Тем не менее несоответствие между Федеральным законом и рассматриваемым постановлением имеется, что дает основания для обращения в Арбитражный суд по спорным ситуациям.

К серьезным отрицательным последствиям могло привести исключение из перечня выплат, освобожденных от взносов в Пенсионный фонд, сумм оплаты работодателями (организациями) договоров добровольного личного, медицинского и пенсионного страхования работников и их негосударственного пенсионного обеспечения из перечня освобождаемых от начисления в ПФ выплат. В итоге могли резко сократиться программы социальной защиты, ибо для предприятий, учреждений и организаций стали бы весьма обременительны соответствующие выплаты. Однако недавно – 13.08.96 г. – Правительство РФ внесло соответствующие изменения и дополнения в Инструкцию N 153, которые нормализовали ситуацию.

Завершая экскурс по выплатам в Пенсионный фонд, необходимо также упомянуть и о второй части взносов в него, плательщиками которых являются работающие граждане. Эти взносы из доходов работников удерживают организации – работодатели по ставке 1% от начисленной по всем основаниям суммы оплаты труда (за исключением выплат, на которые не начисляются взносы в ПФ).

Фонд социального страхования

Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС, утвержден довольно давно. (Временная инструкция, утвержденная президиумом Совета ФНПР 29 мая 1991 г. N 4-1). Он более “либерален”, нежели предыдущий. В частности, такие выплаты, как материальная помощь, вознаграждения, выплачиваемые гражданам за выполнение работ по так называемым договорам гражданско-правового характера (подряда, поручения и др.), освобождены от взносов. На этом преимущества ФСС не исчерпываются. Средства от начисленной суммы ежемесячных взносов могут быть израсходованы непосредственно образовательным учреждением на санаторно-курортное обслуживание своих сотрудников, членов их семей и выплату всех видов пособий по социальному страхованию. Однако здесь есть два ограничения. Первое – такие расходы должны быть произведены в течение месяца, в котором начислены взносы. По истечении этого срока неиспользованные средства должны быть перечислены региональному отделению ФСС. Второе – вводятся нормативные ограничения расходов на упомянутые социальные нужды. Соответствующие нормативы устанавливаются региональными отделениями ФСС, исходя из сложившейся структуры расходов на социальное страхование. Такой порядок введен в действие 10 апреля 1995 г. постановлением ФСС N 4П/4а “Об утверждении порядка планирования и перечисления средств социального страхования на 1995 г.”.

Государственный фонд занятости

В отличие от других фондов у ГФЗ нет “собственной” инструкции о том, какие выплаты работникам освобождены от начисления страховых взносов. Есть только Положение о нем, утвержденное постановлением правительства 12 февраля 1994 г. N 101. В Положении содержится упоминание об инструкции, в соответствии с которой должны производиться начисление, уплата, расходование и учет средств государственного социального страхования. Однако, пока такой документ готовится, в неявной форме фонд применяет заимствованную у Госкомстата Инструкцию о составе фонда заработной платы и выплат социального характера (N 89 от 10 июля 1995 г.), хотя эта Инструкция является всего лишь методическим материалом органов госстатистики для составления отчетов по труду.

В результате в практику вводится, в частности, еще одна третья трактовка “Налогового статуса” материальной помощи. В фонд заработной платы в разделе единовременных поощрительных выплат включается “материальная помощь, предоставленная всем или большинству работников” (п.II. 9.3 Инструкции). Поэтому страховые взносы в ГФЗ с сумм материальной помощи в редакции Инструкции следует начислять. Кстати, каков критерий “большинства” в приведенном определении (51% и более, 90% и более и т.п.), остается нераскрытым.

(Но вот образец невероятной путаницы в этом вопросе. В письме от 2 апреля 1996 г. N 07-128 один из руководителей другого фонда – Фонда социального страхования – предлагает своим региональным отделениям при уплате ими взносов в ГФЗ руководствоваться соответствующими статьями КЗоТа РФ. Упомянутую же Инструкцию N 89 применять лишь “…в качестве справочного материала в решении спорных случаев при определении характера различных видов оплаты труда”. Получается, что по КЗоТу взносы в ГФЗ с сумм начисленной материальной помощи платить не надо! Словом, ситуация, как в песне: “Думайте сами, решайте сами…”).

Кстати, Инструкция N 89 разводит страховые платежи, выплачиваемые предприятием по договорам различного страхования (личного, имущественного, медицинского) в пользу своих работников, и платежи работодателя по негосударственному пенсионному обеспечению. В результате применительно к ГФЗ только на последний вид социальной защиты не начисляются страховые взносы.

Фонд обязательного медицинского страхования

Расчеты с этим фондом регламентированы “Инструкцией о порядке взимания и учета страховых взносов (платежей) на обязательное медицинское страхование”, утвержденной Правительством РФ 11.10.93 г. N 1018. Показательно, что многократно упоминаемая материальная помощь приобретает здесь еще одну трактовку. Так, напрямую она не указана в перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы. Однако среди видов оплат, на которые не производятся начисления ФОМС, указаны “другие выплаты, носящие единовременный… характер”. Несомненно, что разовая материальная помощь относится к этой категории.

Страховые платежи и выплаты любых видов в негосударственные пенсионные фонды, уплачиваемые работодателями за своих работников, не освобождаются от взносов в ФОМС.

Выплаты по договорам гражданско-правового характера

Во всех перечисленных выше многочисленных Инструкциях, равно как и в Федеральном законе о тарифах страховых взносов, наряду с оплатой труда по всем основаниям особо выделяются работы по договорам подряда и поручения. Возможности их применения в практике образовательных учреждений заслуживают того, чтобы остановиться на этом вопросе подробнее.

Эти договоры относятся к категории гражданско-правовых. Речь в них идет о выполнении какой-либо работы за вознаграждение. Однако в основном такая деятельность оформлялась и оформляется трудовыми договорами. Различие между ними состоит прежде всего в том, что в первом случае гражданин (физическое лицо) выступает как равноправная сторона по отношению к заказчику. Во втором случае (трудовой договор) гражданин становится членом трудового коллектива со всеми вытекающими отсюда последствиями и обязанностями.

Различны также и правила выплаты страховых взносов во все фонды. Так, с сумм, предусмотренных в трудовом договоре на оплату труда, они производятся на общих основаниях. С сумм же, выплаченных по договорам подряда и поручения, не производятся выплаты в ФСС.

Рассмотрим пример. Образовательное учреждение, имеющее все атрибуты самостоятельности, или, в общем случае, территориальный орган управления образованием решили заказать разработку программно-методических, тестовых или иных учебных материалов. Как оформить такой заказ с минимальными финансовыми потерями? Из вышеприведенных особенностей трудовых и гражданско-правовых договоров следует, что, в частности, договор подряда с потенциальным разработчиком уже “экономичнее” на 5,4% (взносы в ФСС).

Однако “нет пределов совершенству”. Во второй части Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) приведен обширный перечень договоров гражданско-правового характера, кроме уже упомянутых. Ряд из них может оказаться весьма полезным в практической деятельности учреждений образования. Так, по содержанию очень “похож” на договор подряда “договор возмездного оказания услуг”. Он применяется, в частности, относительно консультационной, обучающей деятельности, информационных услуг. В школах сейчас активно вводятся экономические и юридические дисциплины. Учителей, подготовленных в педвузах по этим предметам, нет, вот и приходится обращаться к вузовским преподавателям и иным сторонним специалистам. Как правило, здесь заключаются традиционные трудовые договоры, финансовые последствия которых уже рассмотрены. Вот тут в самый раз и использовать, например, гражданско-правовой договор о возмездном оказании услуг. Ни в одном рассмотренном в статье нормативном документе, будь то Инструкция фонда или Федеральный закон, нет упоминания о взимании страховых взносов с оплаты этого вида деятельности. Экономия – 38,5% от выплат преподавателям за учебную деятельность! Заметим, правда, что в условиях весьма противоречивого и широко трактуемого законодательства требуется внимательное и профессионально-корректное оформление документов по этой схеме.

Вернемся теперь к примеру с программно-методическими материалами. Предположим, что их не надо специально заказывать. Они были разработаны неким специалистом ранее и составляют его собственность (авторское право). В таком случае следует приобрести лишь права на нее. Здесь применим еще один гражданско-правовой договор – авторский. Согласно Закону “Об авторском праве и смежных правах” (9 июля 1993 г. N 5351 – 1) оно (право) распространяется на произведения науки, литературы и искусства, являющиеся результатом творческой деятельности, независимо от назначения и достоинства произведения, а также от способа его выражения”. Предметом же авторского договора является передача прав на использование такого произведения. Поэтому здесь оплачивается не сам труд, а права на него. Исходя из здравого смысла и очевидной логики, страховые взносы во внебюджетные фонды выплачиваться с сумм такого договора не должны. Однако по этому пути идут лишь три фонда: ФСС, ГФЗ, ФОМС. В упомянутой Инструкции по ПФ выплаты по авторским договорам не льготируются.

p.S.

Подводя итоги, можно констатировать, что противоречивость федерального законодательства и нормативно-инструктивной базы в части выплат во внебюджетные фонды, возможность множественности сценариев налогового планирования ставит финансистов (в том числе и работающих в образовании) в весьма непростое положение. Остается еще раз посетовать на отсутствие унификации и четкости в этом вопросе и уповать на будущий Налоговый кодекс.

Михаил ЛЕВИЦКИЙ